敲黑板：下述專家提示，我來回讀了好幾遍，很有收獲。建議大家對總額法、凈額法有需要加深理解的，來回至少閱讀三遍以上。
專家提示第31號——關于總額法、凈額法確認收入的若干思考
本專家提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師執業準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執業過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。
2017年7月,財政部發布了修訂的《企業會計準則第14號一收入》(財會[2017]22號)(以下簡稱“新收入準則”)，新收入準則強調企業確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品或提供服務的模式，對某些特定交易或事項的收入確認和計量給出了明確規定。
但隨著新興行業和新業務模式的涌現，如委托加工業務、大宗商品貿易等業務，“主要責任人”和“代理人”的識別成為會計審計實務中的重點難點問題。因此，本提示通過探討其識別過程中應關注的若干問題，作為注冊會計師分析判斷采用總額法還是凈額法確認收入合理性、合規性的參考。
一、識別主要責任人和代理人
新收入準則第五章“特定交易的會計處理”第三十四條，對收入確認的總額法與凈額法的選擇規范了明確的判斷原則：以企業在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的“控制權”,來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。
財政部、國資委、銀保監會、證監會《關于嚴格執行企業會計準則切實加強企業2020年年報工作的通知》(財會[2021]2號)對上述原則作出了全面的表述：“當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時,企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品,確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。
控制該商品的,其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。
”因此，“控制權”是識別主要責任人和代代理人的主要判斷依據。
二、控制權的評估
新收入準則第四條第二款規范了控制權的定義，即“取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”。
新收入準則第十三條中還規定了對于在某一時點履行的履約義務，判斷客戶取得商品控制權應當考慮的跡象,包括：企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務；企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品；企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；客戶已接受該商品。
第三十四條第二款中又在判斷采用總額法還是凈額法確認收入時，對企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形作出表述，包括：企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶、企業能夠主導第三方代表企業向客戶提供服務、企業自第三方取得商品控制權后通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。這些規定都是原則性的判斷標準。
為便于準則實施,實務中一般參照新收入準則第三十四條第三款規定的三個跡象來判斷企業向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權。
這三個跡象是：
（1）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任;
（2）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險;
（3）企業有權自主決定所交易商品的價格。
但是，須注意對商品“控制權”的判斷才是區分主要責任人和代理人的決定因素，上述的三種跡象只是輔助手段，不能代替、凌駕于控制權判斷之上。
一方面在運用上述三種跡象進行輔助判斷時，應當遵循“實質重于形式”原則，不能過于依賴合同條款的字面約定。另一方面對于上述三種跡象的分析需要綜合考慮，不可過分強調其中某一跡象的決定性影響或作用（事實上沒有一個跡象對判斷結果的影響是決定性的）。
同時，若在同一案例中，如果單獨考慮不同的跡象，得出的結果存在不一致的情形，則需要綜合考慮所有相關事實和情況。例如，對于大宗商品貿易業務，由于商品價格相對透明，渠道的可替代性較強，貿易企業能夠加價的空間不高，此時通常可以認為“承擔向客戶轉讓商品的主要責任”和“承擔存貨風險”的權重要大于“有權自主決定所交易商品的價格”。
1.了解交易產生的背景，判斷交易的必要性。通過了解交易的目的、背景，從正常經營管理的角度分析交易邏輯是否成立。我們應初步判斷被審計單位開展交易的必要性及可持續性，尤其是突然出現的業務收入占整體收入比重較高，或陌生或非專業領域的貿易行為。關注被審計單位的治理層、管理層是否存在考核的異常壓力；被審計單位是否為交易配置了合理的資源，所配置的資源是否能夠支撐業務的正常開展。
2.對業務進行分析，判斷交易的合理性。在審計中，我們應當進一步分析被審計單位的貿易行為，包括：被審計單位業務與其主業的相關性；業務收入、成本及毛利率是否符合行業特征；交易的上下游是否存在異常；簽署的業務合同關鍵信息是否清晰，是否存在抽屜協議等。
3.關注物權轉移方式，評估交易風險、報酬的享有和承擔情況。通過檢查被審計單位的倉庫單據、物流以及驗收等記錄，評估被審計單位是否取得對存貨的控制權、能夠主導貨物使用并獲取經濟利益，在判斷時，應考慮被審計單位是否承擔與該存貨相關的公允價值變動、實物毀損滅失、滯銷積壓、品質瑕疵等風險和收益，被審計單位是否有實際能力將向供應商采購的商品提供給其他客戶等。
三、其他需要關注的問題
1.融資性貿易
證監會和國資委等監管機構近年來對“通過虛構交易、循環交易等方式人為做大經營規模，對無交易實質的‘空轉’貿易以及變相融資行為確認收入”問題的關注程度較高。
融資性貿易實際是以商貿購銷活動之名，行資金融通借貸之實的違規行為，具有一定的隱蔽性。主要特征有：
一是虛構貿易背景，或人為增加交易環節；
二是上游供應商和下游客戶均為同一實際控制人控制，或上下游之間存在既定、特定的利益關系；
三是貿易標的由交易對手實質性控制，報告主體僅有流轉形式上的貨權；
四是報告主體直接提供資金或通過結算票據、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金。
因此，實務中注冊會計師須把握商貿業務的實質,以業務相關合同約定為依據,以上下游關聯關系以及資金流、實物流的走向和脈絡為重點,對照融資性貿易的本質特征,甄別認定業務屬性,判斷被審計單位是否恰當使用總額法或凈額法,恰當反映其業務模式以及其在該業務中承擔和享有風險與報酬、權利與義務的情況。
2.全額開具了發票和承擔信用風險能否作為總額法確認收入的理由
實務中，被審計單位經常以全額開具了發票，并且存在資金損失風險，作為總額法確認收入的理由。需要注意的是：
一方面，新收入準則并未將“承擔信用風險”作為判斷是否應采用總額法的考慮因素。信用風險的影響應由金融工具相關會計準則規范,不屬于收入準則的規范范圍。資金損失風險是信用風險,不應作為采用總額法的直接依據。
另一方面，不應因全額開具了發票而認為按照收入總額確認收入，稅務開票以貨物流轉為依據，但不代表被審計單位取得了商品的控制權，被審計單位應以是否取得商品的控制權為基礎進行判斷。
同時，稅務稽查中常發現開具發票沒有真實的貨物交易，即沒有實際物流與發票流對應，部分稅務部門可能認定該交易行為屬于“空轉”貿易，涉嫌虛開增值稅專用發票；同時，最高人民法院對全國人大常委會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的司法解釋，對“虛開增值稅專用發票”的行為作出明確的說明：“(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務,但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票。”
因此，在全額開具發票、但不滿足總額確認收入的情形下，注冊會計師還應從交易的商業實質來判斷并關注可能存在的稅務風險。
一、判斷題
1、目前我國統一采用美元與人民幣的換算，即表示用多少人民幣可以換回1美元。（ × ）？
2、一國的對外貿易依存度，反映一個國家國民經濟與外部的聯系，所以越大越好。（ × ）P6
3、技術性貿易壁壘名目繁多、規定又苛刻復雜而且經常變化使國外出口商往往難以適應，從而可以起到限制外國商品進口的作用。（ √ ）P88
4、專門貿易是指進出口以國境為標準，進入一國國境的貨物就是本國的進口，離開一國國境的貨物就是本國的出口。（ × ）P7
5、出口信貸是出口國提供給本國出口廠商或國外進口廠商的貸款。（ √ ）
6、我出口合同中規定的價格應與出口總成本相一致。（ √ ）
7、不清潔提單是指船公司或其代理在簽發提單時，在提單上對貨物的品質加注不良批注的提單。（ × ）
8、只有銀行承兌匯票才可在貼現市場上貼現。（ × ）
9、保險公司對陸運戰爭險的承保責任起訖與海運戰爭險的承保責任起訖都是倉至倉。（ × ）
10、引起不可抗力事故的原因包括由于“自然力量”和“社會力量”引起的所有災害和意外事故。（ √ ）
11、在FOB條件下，如合同未規定“裝船通知”條款，賣方將貨物裝船后可不發送裝船通知，此做法不算違約。（ × ）P137
12、由出口地銀行根據開證銀行的授權，按信用證的規定審單認定購進出口商的匯票和所附的貨運單據，扣除利息后將票款墊付給出口商的過程稱為議付。（ × ）
13、運輸包裝上的標志都必須在運輸單據上表明。（ × ）
14、海運提單的簽發日期應早于保險單的簽發日期。（ × ）
15、按買方來樣，我方復制一樣品寄交買方確認，這個樣品即為復樣。（ × ）
16、按國際保險市場慣例，大保單和小保單具有同等法律效力。（ T ）
17、海運提單的簽發日期應早于保險單的簽發日期。（ × ）P240
18、實際業務中，較常采用的作價辦法是固定作價。（ √ ）
19、一張可撤銷的信用證，無論在什么情況下，都可以撤銷。（ × ）
20、技術性貿易壁壘具有合理性和合法性。（ √ ）
21、對外貿易也稱為海外貿易，最早起源于英國。（ √ ）
22、中國-東盟自由貿易區是建立在特惠關稅安排基礎上的經濟一體化組織。（ √ ）
23、所謂關稅，就是指進口關稅，包括正常關稅和進口附加稅。（ × ）P78
24、判斷傾銷的標準就是價格低于其國內價格。（ × ）
25、技術性貿易壁壘就是通常所說的綠色壁壘。（ × ）環境壁壘是綠色壁壘
26、根據《聯合國貨物銷售合同公約》的規定，如賣方所交貨物多于約定數量，買方可以全部收下合同規定和賣方多交的貨物，也可以全部拒收合同規定和賣方多交的貨物。（ √ ）
27、光票信用證是指開證行不需憑任何單據就發行付款責任的信用證。（ √ ）
28、所有運輸單據都是承運人簽發給托運人的貨物收據，故都是特權憑證，都可憑以